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제목 법인의 부당행위계산 부인

 

목         차 

 

Ⅰ. 부당행위계산 부인의 의의와 본질 

 

Ⅱ. 특수관계자의 범위 

 

Ⅲ. 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 

 

Ⅳ. 가지급금과 인정이자 

 

Ⅴ. 맺는 글 

 

 

 

 

    Ⅰ. 부당행위계산 부인의 의의와 본질

 

1.의의

  법인세는 소득을 과세요건으로 하고 있으며, 소득은 경제활동과정에서 나타나는 수익과 경비 등과 같은 거래를 통하여 생긴다. 법인이 소득을 획득하는 경제적 거래과정은 대부분 사적자치원칙이 적용되는 법률행위이다. 이와 같은 사법상의 거래활동에 있어서 일정한 경제적 목적을 달성하기 위하여 자유로이 법 형식 또는 거래형태를 선택할 수 있다.

  조세회피행위는 사기 기타 부정한 행위를 이용한 탈법적인 조세회피가 있는 반면, 세법의 규정에 어긋나지 않으면서 합법적으로 조세부담의 경감을 피하는 조세회피가 있을 수 있다.

  부당행위계산 부인이란 위와 같은 사적자치의 원칙 내지 계약자유의 원칙이 지배하는 사법상의 경제활동에 있어서 특수한 관계에 있는 당사자 간의 거래형태가 조세의 부담을 부당히 감소시켰다고 인정되는 경우 세법상 이를 부인하고 정상적인 소득을 재계산하여 그 소득이 있었다고 간주하여 과세함으로써 조세부담의 공평성을 확보하고 실질과세를 뒷받침하는 제도인 것이다.   

  부당행위계산부인은 법인의 경제적 거래 또는 계산에 있어서 적법성이나 유효성을 따지는 것은 아니므로, 설사 그 행위가 법률적 측면에서 하자나 불법성 또는 부당성이 없다 하더라도 조세부담의 공평성, 응능 부담의 원칙 및 객관성을 유지하기 위하여 세법적 측면에서 새로운 계산에 의한 과세를 함으로써 조세정의를 실현함에 그 목적이 있다 하겠다. 따라서 부당행위부인대상거래라 하더라도 그 거래사실행위 자체는 적법ㆍ유효하게 성립한 것이므로 그 사실행위 자체를 부인하거나 법적효력을 부인하는 것은 아니다.

  그러나 법적 효력 부재로 인하여 세법상 거래로 인정받지 못하는 불법행위나 사실행위 자체가 존재하지 아니하는 허무행위 및 형식과 실질이 다른 가장행위는 부당행위계산부인의 대상이 아니라 실질과세원칙이 적용된다 하겠다.

  

2.부당행위계산부인의 성립요건

   (1)조세회피의도

  부당행위계산 부인이 성립하기 위하여 조세회피의도 내지 인식이 필요한가에 대하여는 학설과 각국의 세법규정 및 해석을 달리하고 있다. 우리나라 현행 세법에서는 조세회피의도를 부당행위계산부인의 성립요건으로 두지 않음을 명백히 하고 있다. 

  부당행위계산부인은 조세의 포탈과 같이 조세범처벌법상 범죄행위로서 납세자에게 책임을 묻는 것이 아니고 세법상 과세목적에 비추어 볼 때 부당한 것에 대한 과세에 불과하므로 납세자의 주관적 요소인 조세회피의도의 존재를 그 성립요건으로 하는 것은 부당하다고 하겠다. 즉, 부당행위계산부인에의 해당여부는 그 행위나 계산이 법령에 열거된 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 법규정에 의한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 것이면 족하고 당사자에게 조세회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니다.

   (2)행위형식의 이상성

  부당행위계산부인은 납세자가 이상성(부당성) 있는 행위형식(거래형식)을 선택함으로써 조세부담의 경감 내지 배제한 사실이 존재하여야 한다. 즉, 납세자가 어떠한 경제적 목적이나 효과를 달성함에 있어 정상적인 사람이라면 선택하지 않으리라고 인정될 정도의 법(거래)형식이 이상한 경우를 말한다.

  행위계산의 부당성에 관한 대법원의 판단기준은 “경제적 합리성”에 두고 있다. 여기서 “경제적 합리성”이라 함은 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정하는 것이다.

  행위형식의 이상성(부당성)은 ①법인과 특수관계에 있는 자와의 거래이어야 하고, ②거래형태가 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판단하여 볼 때 비정상적인 경우의 두 가지 조건이 부합되어야 한다.  

  (3)조세부담의 경감효과

  부당행위계산 부인이 성립하기 위해서는 효과적 요소로서 조세부담의 경감이나 배제사실이 존재하여야 한다. 즉, 부당한 거래행위와 조세부담의 경감에는 인과관계가 있어야 하며, 조세부담의 경감효과는 현저하여야 한다.

  특수관계 있는 자와의 거래에서 행위형식이 부당하다 하여도 조세부담의 경감 내지 배제효과가 발생하지 아니하고 오히려 조세부담이 증가되는 경우에는 부당행위계산부인 규정이 적용되지 않는다 하겠다.

 

  3.특수관계자간 거래명세서 제출

  각 사업연도에 특수관계자와 거래가 있는 법인은 법 제52조 제3항의 규정에 의거 법 제60조의 규정에 의한 법인세 과세표준 신고와 함께 특수관계자간 거래명세서를 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다.

  위 규정은 특수관계자간 거래내역의 제출을 통한 부당행위를 억제하도록 1998.12.31신설된 것으로서 1999.1.1이후 개시하는 사업연도 거래분부터 적용한다.

 

 

    Ⅱ. 특수관계자의 범위

 

1.특수관계자의 일반적 정의

  특수관계란 일반 상거래 및 행위에 있어 거래당사자의 어느 하나 또는 모두의 이익을 위해 상식적인 차원에서 경제적 합리성을 일탈하는 특수한 영향이나 자극을 상호간에 줄 수 있는 관계에 있는 자를 말한다. 특히 법인의 거래에서 발생되는 손익에 직ㆍ간접 영향을 주는 관계인데, 국가에 귀속되는 법인세는 거래 손익에 부과되므로 이런 조세채무의 금액을 경감시키기 위해 상호 영향을 주고 정상적인 거래를 변형시킬 수 있는 각별한 관계를 말한다.

  2.시행령에 열거된 특수관계자

  법인세법시행령 제87조는 법인과 특수관계 있는 자를 다음과 같이 구체적으로 열거하고 있는데 이에 열거되지 않는 자는 비록 열거된 자와 유사하고 특별한 사이라 하더라도 법인세법 제52조에 의한 특수관계 있는 자가 되지 않는다. 즉, 일반적으로 부당거래라도 세법상 부당행위계산부인은 적용되지 않는다.

  법인세법시행령 제87조【특수관계자의 범위】

①법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자(“이하 특수관계자”라 한다)를 말한다.

1.임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2.주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

3.법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인의 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족

4.제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

5.제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인

6.당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

7.당해 법인이 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

8.제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

②제1항 제2호에서 “소액주주 등”이라 함은 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 또는 출자자를 말한다. 다만, 당해 법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니한다.

③제2항에서 “지배주주 등”이라 함은 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주와 출자자(국가 및 지방자치단체를 제외한다)로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 당해 법인의 주주 또는 출자자 중 가장 많은 경우의 당해 주주 또는 출자자를 말한다.

④제2항 단서 및 제3항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 당해 주주 또는 출자자와 다음 각 호의 관계에 있는 자를 말한다.

1.당해 주주 또는 출자자가 개인인 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 관계에 있는 자

  가. 친족

  나. 제1항 제1호의 관계에 있는 법인

  다. 당해 주주 또는 출자자와 가목 및 나목에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

  라. 당해 주주 또는 출자자와 그 친족이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비       영리법인

  마. 다목 및 라목에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 

2.당해 주주 또는 출자자가 법인인 경우에는 제1항 각 호(제3호를 제외한다)의 1에 해당하는 관계에 있는 자

 

 

    Ⅲ. 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우

 

  1.고가매입ㆍ현물출자와 그 자산의 과대상각

  법인이 특수관계자로부터 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입한 경우에는 시가를 초과하는 가액을 익금산입하고 소득처분한 후 그 자산에 대한 감가상각을 하는 경우 시가초과상당액에 대한 감가상각비는 손금불산입하여야 한다.

  현물출자한 자산을 시가를 초과하여 과대평가한 가액으로 자본을 납입한 경우에는 세무계산시 시가를 초과한 부분의 가액만큼 자본의 불입이 없었던 것으로 보아 동 시가초과액에 대한 감가상각비, 자산의 평가차손 및 양도시의 대응원가 등을 손금에 산입하지 아니한다. 

 

2.무수익 자산의 매입ㆍ현물출자 및 그 비용부담

  무수익 자산의 매입행위는 부당행위계산 부인이 된다. 따라서 당해 자산의 매입이 없었던 것으로 보아야 하므로 매입시 매입대금을 배당 및 상여로 소득처분하여야 하고 당해 자산의 감가상각비ㆍ유지비ㆍ관리비 등은 손금에 불산입하여야 한다.

  무수익 자산의 현물출자시는 출자행위를 출자가 없었던 것으로 취급하고 이에 따른 비용(감가상각비, 자산의 유지ㆍ관리비 등)을 손금불산입한다. 

 

  3.무상ㆍ저가양도 또는 현물출자

  법인이 특수관계 있는 자와의 거래에 있어 자산의 무상ㆍ저가양도 또는 현물출자는 조세의 회피목적으로 가장 많이 사용하고 있는 방법으로서 거래 상대방이 특수관계자에 해당되지 않는 경우에는 기부금이나 접대비로 처리하고 특수관계자일 경우에만 부당행위계산 부인을 한다. 세무처리는 무상양도의 경우에는 시가에 상당하는 가액을 익금산입하고, 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물 출자한 경우에는 시가에 미달되는 가액을 익금산입하여 각각 소득처분한다.

 

  4.불량자산의 차환ㆍ불량채권의 양수

  법인이 보유한 우량자산을 특수관계자가 보유하고 있는 불량자산과 교환하였을 경우 이익의 분여로 보아 양수자산을 시가(수익성을 감안함)로 평가하여 그 차액은 익금산입하고 동인에 대한 상여나 배당 등과 같이 소득처분을 하는 동시에 동액을 손금산입 유보로 하여 차후에 이에 관련되는 비용과 양도시 대응원가를 손금에 불산입한다.

  만일, 불량채권의 양수로 대손처리시에는 대손금을 손금불산입하고 동인에 대한 소득처분을 하여야 한다. 

 

5.특수관계자의 출연금을 부담한 때

  특수관계자가 부담하여야 할 각종 “출연금을 법인이 대신 부담한 경우”에는 법인과 관련이 없는 손금이므로 손금불산입하고 동인에 대하여 상여ㆍ배당 등과 같이 소득처분하여야 한다.

 

  6.금전 기타 자산 또는 용역을 무상 및 저율로 대부ㆍ제공한 경우

  특수관계자에게 금전을 무상 또는 낮은 이율로 대부한 때에는 정상적인 이율에 의하여 계산한 금액을 익금에 산입한다. 여기서 정상적인 이율과 이자계산요령에 관하여는 다음의 “가지급금과 인정이자”에서 설명하기로 한다.

  법인이 출자자 등에게 사택 이외의 자산을 임대함에 있어 적정요율보다 낮은 요율로 임대하였을 경우에는 부당행위계산 부인으로 차액을 익금에 산입하여 출자자 등에게 소득처분하여야 한다.

  법인이 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(영 제87조 제2항에 규정에 의한 소액주주주를 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공한 때는 부당행위계산 부인대상에서 제외한다.

  그러나,  법인의 주주 등이나 출연자인 임원 및 사용인에게 사택을 제공한 경우 임대료를 시가에 미달하게 받은 경우에는 부당행위계산 부인에 해당되어 그 미달금액은 익금산입하고 상여 등 소득처분을 하여야 한다.

 

  7.금전 기타 자산 또는 용역의 고율차용 및 제공받은 경우

  위 “6”의 내용과는 반대되는 것으로서 법인이 특수관계자로부터 “금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나, 제공받은 경우에는 부당행위계산부인대상이 된다.

 

  8.자본거래로 인하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우

  “다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는 부당행위계산의 유형에 해당된다.

  가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우

  나. 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

  다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

 

9.기타 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것

  “기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우” 부당행위계산의 유형에 해당된다.

  특수관계 있는 자인 출자자 등과 법인과의 거래 중 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 사항을 전부 법령으로 규정한다는 것은 복잡다단한 경제현실에 비추어 볼 때 거의 불가능한 것이다. 따라서 이상과 같이 대표적인 부당행위사례를 규정하고 포괄적인 규정을 두게 된 것이다.

 

 

    Ⅳ. 가지급금과 인정이자

 

1.개요

  특수관계자에게 무상 또는 당좌대월이자율(금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말함)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.

  다만, 특수관계자에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 위 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다.

 

  2.가지급금

  가지급금이란 기업회계에 있어 이미 현금의 지출은 이루어졌으나, 이것을 처리할 계정과목 또는 금액이 확정되지 않을 때 확정시까지 임시적으로 처리하는 가계정이다.

  그러나 회계실무에 있어서는 법인의 업무와 관련 없이 지출한 현금의 처리계정 또는 현금의 지출내용을 분명하게 기장할 수 없는 경우(분식결산 또는 비정상적인 거래)에 회계조작 등으로 약용하는 사례가 빈번하게 발생되고 있다.

  부당행위계산 부인에 따른 인정이자의 계산대상이 되는 “가지급금 등”이라 함은 “특수관계자에게 무상으로 금전을 대여한 경우”를 의미한다. 여기서 “금전의 대여”라 함은 자금의 대부목적에 불구하고 실질적으로 법인의 금전을 특수관계자가 무상으로 이용하고 있는 것을 의미하는 것이므로, 실제의 현금의 지급은 물론, 매출채권의 부당한 회수지연, 매입채무의 부당한 조기지급, 부당한 선급금 등과 같이 실질적인 자금의 제공을 포함한다. 따라서 법인의 기장상 계정과목 등 명칭에 불구하고 당해 법인의 고유목적사업이나 주된 수익사업에의 직접 관련유무에 불구하고 출자자 등에게 무상으로 금전을 대부한 것으로 인정되는 경우에는 인정이자계산대상이 된다.

  그러나 미지급소득에 대한 소득세의 대납액, 국외투자법인 종사자의 여비 등을 가지급한 경우, 우리사주조합원에게 주식취득자금을 대여한 경우, 퇴직금전환금은 특수관계 있는 자에게 무상으로 금전을 대여한 가지급금 등에 해당하지 않는다.   

 

  3.인정이자의 계산

  (1)이자율

  인정이자의 계산시 적용할 “당좌대월이자율”이라 함은 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말한다. 현재 “국세청장이 정한 이자율”은 9%이다. 다만, 당해 법인이 국세청장이 정한 이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금의 범위 안에서 그 높은 이자율에 의한다.

  그러나 낮은 이자율의 차입금이 있는 경우나 차입금이 전혀 없는 경우에도 국세청장이 정한 이자율로 계산하여야 한다.  

   (2)인정이자 계산방법

  적수는 가지급금 적수와 동일인의 가수금 적수를 상계 처리하여 계산한다. 그러나 계산상으로 가지급금 적수를 총액 계산하고 가수금 적수를 총액 계산한 후 상계하는데 모두 1년 단위로 한다. 가지급금과 가수금 등이 중복되면 계정과목의 명칭이나 기장상태 여하에 불구하고 동일 상대방과의 자금거래일 경우 법인이 적극 결상방식 및 세무조정방식으로 상계하지 않아도 이를 상계하여 잔액으로 계산한다.

  인정이자 계산시 이자율이 높은 것부터 이자를 계산하여 익금산입하여야 하므로 결국 이자금액별로 적수를 별도로 계산한다. 이를 위해서는 이자율이 높은 것부터 순차적으로 구분하여 적수계산 대응시킨다는 뜻이다. 또한 마지막 적용이율인 당좌대월이자율이 중도에 변경된 대로 구분하여 적수 계산한다.

  가지급금이 발생되었다가 감소되거나 상환되는 경우 먼저 나간 자금이 먼저 상환되는 것으로 하는 선입선출법을 적용한다. 또한 자금지출된 초일은 불산입하는 대신 상환한 말일은 산입한다. 그러나 전사업연도부터 이월액은 초일도 산입한다.

 

 

    Ⅴ. 맺는 글

 

  부당행위계산의 부인이란 법인이 자기와 특수관계에 있는 자와의 여러 가지 유형의 거래를 하여 당해 법인의 과세소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시켰다고 인정되는 경우, 관할 과세관청은 그 법인이 행한 행위나 장부기장 및 소득금액을 어떻게 계산하였더라도 이를 무시하거나 부인한 후, 직권에 의거 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 나름대로 계산할 수 있는 제도이다.

  모든 경제논리에서 효용극대화, 이익극대화, 최소의 비용으로 최대의 효과를 얻는 개념이 적용되는데, 세금부담 경감이나 합리적 세무전략, 절세계획 등의 여러 개념에서도 조세비용의 절약유인은 있어 왔다. 최악의 표현으로 탈세, 중립적 표현으로 조세회피라고 할 수도 있으며 좋게 보아 절세라는 표현을 쓰는데 적법한 조세법 테두리 내에서 납부세금을 줄이려는 것이다. 이에 대해 부당행위계산부인 규정은 납세자의 행위가 어떻더라도 조세부담의 부당한 감소에 해당하면 거래의 외관이나 형식에 불구하고 실질내용에 부합되도록 세법을 적용하여 조세를 부담시킨다는 뜻이다. 이때 국세기본법상의 실질과세 개념이나 형평과세 개념이 도입되기도 하며 경우에 따라 납세자의 행동을 특정방향으로 의제하거나 재계산하기도 한다.

  부당행위계산 부인이란 결국 세법적 관점에서 보아 조세부담을 부당히 감소시켰다는 것인데, 법인이 이러한 부당한 거래로 인한 세금만 제대로 내면 된다. 따라서 그러한 행위 및 거래의 실정법상의 효과나 경제적 효과, 법률적 위치나 권리ㆍ의무에까지 영향을 주거나 변동을 가하는 것은 아니다. 즉, 조세법상의 부당행위부인이 실정법상 행위무효로 연결되지는 않는데, 과세권자의 부당행위계산 부인에 따른 국세부과징수가 납세자의 타당성 등으로 저항을 받는 경우가 많다. 따라서 세법상 부당행위 문제에 대해서도 민법ㆍ상법 등과 조화를 이루면서 신의성실, 사적자치, 공평과세 등의 모든 개념을 존중해야 할 것이다. 또한 부당행위 문제를 적용할 수 있는 제반 세법요건을 충실히 준수해야 할 것이다.

 

첨부파일 법인의_부당행위계산_부인.hwp